公共設施保留地與供公眾通行道路之稅務解析
壹、 公共設施保留地之定義
公共設施保留地係指依都市計畫法第 42 條規定，於都市計畫地區範圍內，視實際情況，分別設置之下列公共設施用地：
一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。
二、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。
三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。
四、其他依法編定之公共設施用地。
私有土地一旦被指定為公共設施保留地，使用就受到限制。
貳、 公共設施保留地之稅捐減免
公共設施保留地有以下之稅捐減免：
◎地價稅：原則上按千分之六稅率課徵，但在保留期間沒有作任何使用並與使用中的土地隔離、或仍作農業使用者，免徵。
◎綜合所得稅：將公共設施保留地捐贈政府時，可採列舉扣除額方式申報綜合所得稅，其金額沒有受限制。
◎贈與稅：贈與財產含有公共設施保留地，於移轉給配偶或直系血親時，可以免徵贈與稅。
◎遺產稅：被繼承人遺產中有公共設施保留地，且有應納遺產稅時，繼承人可以抵繳遺產稅，如果該筆公共設施保留地是屬於經政府開闢之道路用地，則不必計入遺產總額，仍可用來抵繳遺產稅。
◎土地增值稅：公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅。
茲摘錄有關法律依據如下：
●平均地權條例第23條：都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第二十條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅
●土地法第194 條：因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。
●土地稅減免規則第9 條：無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。
●所得稅法第十七條：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受 金額之限制。
●都市計畫法第50-1條：公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。
●遺產及贈與稅法施行細則第44條：被繼承人遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。
依本法第七條第一項之規定，以受贈人為納稅義務人時，得以受贈財產中依都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之公共設施保留地申請抵繳贈與稅款。
●遺產及贈與稅法第十六條第十二款：被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。【八十四年一月六日修正 增訂】
●遺產及贈與稅法第30條：遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。
遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。經申請分期繳納者，應自繳納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，分別加計利息；利率有變動時，依變動後利率計算。
本條修正前所發生未結之案件，准予適用。
參、 「供公眾通行之道路土地」不計入遺產總額之要件及有關減免規定
民國八十四年一月六日修正遺產及贈與稅法第十六條時，增訂第十二款，規定：被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。
經政府闢為公眾通行之公共設施保留地與其他無償供公眾通行之道路土地，有關稅捐減免待遇及認定要件並不相同。因此，非屬公共設施保留地但符合一定要件具有公用地役關係之既成道路，所有權人須注意於事實發生後儘速申請免徵地價稅，並取得道路土地無償供公眾通行之有效證件，以備未來使用。也要瞭解八十四年修法時，已將供公眾通行之道路土地增列為不計入遺產總額項目，如擬以該非課徵標的物申抵遺產稅，則是否屬於公共設施保留地，查核實務更互異其趣。
茲摘錄有關解釋令如下：
●財政部87/02/16台財稅第 871929289號函：
遺產稅納稅義務人將被繼承人遺產中供公眾通行之道路土地， 列報於遺產總額欄下，於稽徵機關核課遺產稅後，申請以該等土地抵繳遺產稅額，經稽徵機關於辦理抵繳時，發現該等土地係屬遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定之財產，自應依該條規定，將之列為不計入遺產總額之財產。
●財政部87/11/11台財稅第 871974411號函：
被繼承人所遺供公眾通行之道路土地，經主管機關證明其係經政府開闢或證明係無償供公眾使用，除為建造房屋應保留之法定空地外，應依遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定，免予計入遺產總額；至供公眾通行之年數，尚非免稅之要件。說明：查遺產及贈與稅法第十 六條第十二款規定，旨在考量無償供公眾通行之道路土地，其所有權人事實上已無法使用、收益、且變現困難，如於其死亡時就該等土地仍予課徵遺產稅，顯失公允，因此，於適用該款規定時，稽徵機關應以該地是否業作道路使用及是否無償提供使用，為得否免稅之依據，至其供公眾通行之年數，非本款所定之免稅要件，應免予查核。另該等土地如經查明依土地稅減免規則第九條規定免徵地價稅者，得免再就是否為法定空地另行查核。
肆、 個人以購入之土地捐贈列報捐贈列舉扣除金額規定
財政部92.6.3台財稅字第0920452464號 函釋示：
一、自九十三年一月一日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。
二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：
（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。
（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。
三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。
伍、 以實物抵繳遺產稅之解釋
●財政部87/07/15台財稅第 871951691號函：
遺產稅納稅義務人依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，以遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地抵繳遺產稅，稽徵機關應依遺產及贈與稅法第三十條規定，審核應納稅額是否在三十萬元以上及納稅義務人是否確有困難等要件。
●財政部86/09/20台財稅第 860518181號函：
本件經函准內政部86年8月14日臺86內營字第8605943號函復意見略以「按建築法第十一條第三項規定，法定空地非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。上開條文所稱移轉應包括買賣及贈與；又法定空地之分割，應依『建築基地法定空地分割辦法』之規定辦理。本案納稅義務人申請以遺產中之法定空地抵繳遺產稅移轉作為國有乙節，應視其可否依該辦法規定辦理分割後核處之」。查本件納稅義務人提供抵繳之土地，既屬課徵標的，依遺產及贈與稅法第三十條規定，本可抵繳遺產空地，該等建物座落土地為另一地號，建物及座落土地均非被繼承人所有，為避免核准抵繳後因違
反建築法等相關規定，產生無法移轉國有情事，究該地是否業自其建築基地分割或確有貴局所述法定空地之分割、移轉問題，應先究明。如經查明該地移轉國有，尚涉法定空地分割問題，請參酌上開內政部意見辦理。
●司法院釋字第 343號：
依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第四十三條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。財政部 中華民國七十一年十月四日(七一)臺財稅字第三七二七七號函謂已成道路使用之土地，非經都市計畫劃為道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅，係因其變價不易，符合上開法律規定之意旨，均為貫徹稅法之執行，並培養誠實納稅之風氣所必要，與憲法尚無牴觸。
陸、 其他法律規定
●都市計畫法第50條：
公共設施保留地在未取得前，得申請為臨時建築使用。
前項臨時建築之權利人，經地方政府通知開闢公共設施並限期拆除回復原狀時，應自行無條件拆除；其不自行拆除者，予以強制拆除。
都市計畫公共設施保留地臨時建築使用辦法，由內政部定之。
●都市計畫法第50-2條：
私有公共設施保留地得申請與公有非公用土地辦理交換，不受土地法、國有財產法及各級政府財產管理法令相關規定之限制；劃設逾二十五年未經政府取得者，得優先辦理交換。
前項土地交換之範圍、優先順序、換算方式、作業方法、辦理程序及應備書件等事項之辦法，由內政部會商財政部定之。
本條之施行日期，由行政院定之。
●都市計畫法第51條：
依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。
●都市計畫法第56條：
私人或團體興修完成之公共設施，自願將該項公共設施及土地捐獻政府者，應登記為該市、鄉、鎮、縣轄市所有，並由各市、鄉、鎮、縣轄市負責維護修理，並予獎勵。
●土地法第93條：
依都市計畫已公布為道路或其他公共使用之土地，得為保留徵收，並限制其建築。但臨時性質之建築，不在此限。
●遺產及贈與稅法施行細則第51條：
經主管稽徵機關核准抵繳遺產稅、贈與稅及第四十七條規定欠稅之實物，應移轉登記為國有，管理機關為
財政部國有財產局，並依財政收支劃分法之規定註明直轄市及鄉 (鎮、市) 應分給之成數。但抵繳之實物為公共設施保留地者，按其分給之成數分別移轉登記為國、直轄市、市、鄉 (鎮、市) 有。
抵繳之實物應儘速處理，在管理期間之收益及處理後之價款，均應依規定成數分解各該級政府之公庫，其應繳納各項稅捐，應由管理機關墊繳，就各該財產之收益及變賣或放領後之價款抵償。
●司法院釋字第 400號：
憲法第十五條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。如因公用或其他公益目的之必要，國家機關雖得依法徵收人民之財產，但應給予相當之補償，方符憲法保障財產權之意旨。既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。若在某一道路範圍內之私有土地均辦理徵收，僅因既成道路有公用地役關係而以命令規定繼續使用，毋庸同時徵收補償，顯與平等原則相違。至於因地理環境或人文狀況改變，既成道路喪失其原有功能者，則應隨時檢討並予廢止。行政院 中華民國六十七年七月十四日 台六十七內字第六三○一號函及同院六十九年二月二十三日台六 十九內字第二○七二號函與前述意旨不符部分，應不再援用。
●司法院釋字第 440號：
人民之財產權應予保障，憲法第十五條設有明文。國家機關依法行使公權力致人民之財產遭受損失，若逾其社會責任所應忍受之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償。主管機關對於既成道路或都市計畫道路用地，在依法徵收或價購以前埋設地下設施物妨礙土地權利人對其權利之行使，致生損失，形成其個人特別之犧牲，自應享有受相當補償之權利。台北市政府於 中華民國六十四年八月二十二日 發布之台北市市區道路管理規則第十五條規定：「既成道路或都市計畫道路用地，在不妨礙其原有使用及安全之原則下，主管機關埋設地下設施物時，得不徵購其用地，但損壞地上物應予補償。」其中對使用該地下部分，既不徵購又未設補償規定，與上開意旨不符者，應不再援用。至既成道路或都市計畫道路用地之徵收或購買，應依本院釋字第四○○號解釋及都市計畫法第四十八條之規定辦理，併此指明。
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